Obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r.

Rozliczając podatek od towarów i usług; VAT, jesteśmy zobowiązani ustalić w jakim momencie transakcja wywołała powstanie obowiązku podatkowego. Od tego momentu jest uzależniony obowiązek wykazania podatku należnego. Musimy ustalić w którym miesiącu lub kwartale należy podatek wykazać w deklaracji VAT i zapłacić zobowiązanie budżetowe. Nowe przepisy wymieniają w tym zakresie zasadę ogólną i zasady szczególne.

Jedna z najważniejszych zmian dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Moment ten nie będzie już związany z terminem wystawienia faktury, tylko z terminem dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dotychczas stosowany przepis z art. 19 ustawy został zastąpiony przepisem art. 19a znowelizowanego aktu prawnego.

Ważne!

Wg zasady ogólnej od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki - dotyczą one m.in. mediów, najmu, leasingu, ochrony osób i mienia.

Jakie skutki odczuje podatnik w związku z nowymi przepisami? Między innymi nie będzie już mógł - jak dotychczas - niejako „przesunąć” obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy, w związku z wystawieniem faktury w ciągu 7 dni od dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawodawca zadbał również o wprowadzenie przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej obowiązek podatkowy dla czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. powstaje na „starych” zasadach.

 

Zasada ogólna ustalania obowiązku podatkowego

Wszyscy podatnicy mają obowiązek prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Właściwe określenie tego momentu wpływa bezpośrednio na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego za dany okres a także na zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego u nabywcy.

 

Dokonanie dostawy towarów/wykonanie usługi wg zasady ogólnej

Z dniem 31 grudnia 2013 r. przestał obowiązywać art. 19 ustawy o VAT. Do końca 2013 roku wiązał obowiązek podatkowy z datą wystawienia faktury. Fakturę wystawialiśmy nie później „niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”. Stosowali tę zasadę podatnicy, którzy byli zobowiązani do wystawienia faktury. Praktyka większości podatników była taka, że korzystając z możliwości jakie dawał art. 19 ust. 4, przesuwali obowiązek zapłaty podatku o miesiąc, a nawet kwartał. Zmiana przepisu dot. obowiązku podatkowego to dostosowanie naszego systemu podatku VAT do przepisów dyrektywy.

Obecny przepis (art. 19a ustawy o VAT) wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Nie ma znaczenia data wystawienia faktury. 

O wyjątkach od zasady ogólnej piszemy w dalszej części poradnika.

Porównanie dotychczas obowiązującego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i nowego art. 19a ust. 1, nie wskazuje na wielką zmianę stosowanej zasady ogólnej, wg której określimy moment powstania obowiązku podatkowego. W obu przypadkach wychodzimy od zasady wykonania czynności opodatkowanej. Ustalenie jednak po nowemu, kiedy doszło do dostawy towarów czy wykonania usługi, ma ogromne znaczenie. Duży wpływ na ustalenie tego momentu ma charakter wykonywanej czynności a także warunki transakcji określone w umowach zawartych pomiędzy kontrahentami.

Przede wszystkim chodzi o usługi, w tym te świadczone w sposób ciągły, przyjmowane częściowo, przy których ustalenie momentu wykonania usługi będzie problematyczne. Trzeba prawidłowo określić obowiązek podatkowy, ale też ustalić moment, w którym musimy wystawić fakturę.

Przepisy znowelizowanej ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi (nie wiemy, co pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć), dlatego ogromną rolę będą miały umowy, które kontrahenci zawierają. Umowa taka powinna w swojej treści zawierać określenie, w którym momencie usługę należy traktować jako wykonaną, jaki zakres prac wchodzących w zakres usługi i jakie elementy/ czynności zdecydują o tym, że usługę możemy uznać za wykonaną. Może to być też zawarcie w umowie dodatkowego postanowienia, np. że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, które następują bezpośrednio po sobie (np. usługi pośrednictwa świadczone na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, czy też usługi o stałej obsługi prawnej świadczone w dłuższym okresie czasu).

Powstanie obowiązku podatkowego już w momencie wykonania usługi czy dokonania dostawy towaru będzie oznaczać wcześniejsze powstanie obowiązku zapłaty podatku. Do 31.12. 2013 r. mogliśmy obowiązek podatkowy niejako przesunąć mając do dyspozycji okres 7 dni na wystawienie faktury. Szczególnie dotyczyło to przypadków, kiedy czynność wykonana była przed końcem jednego miesiąca, a fakturę wystawiano, zgodnie z obowiązującymi przepisami, na początku następnego.

 

Przykład

W przypadku dostawy 30 września 2013 r., dla której fakturę wystawiono 7 października, rozliczenie podatku należnego dokonane zostało za miesiąc październik poprzez ujęcie w deklaracji VAT złożonej do 25 listopada 2013 r. W przypadku podatnika rozliczającego VAT kwartalnie podatek należny wykazany został w deklaracji zair kwartał 2013 r. składanej do 25 stycznia 2014 r.
W nowym stanie prawnym rozliczenie podatku będzie wyglądało inaczej. Dokonanie dostawy 30 stycznia 2014 r., niezależnie od daty wystawienia faktury (np. 5 lutego 2014 r.), spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie dokonania dostawy, tj. 30 stycznia. VAT należny musimy ująć w deklaracji za styczeń 2014 r. składanej do 25 lutego.
Sprzedawca nie przesunie już obowiązku podatkowego na następny okres rozliczeniowy, gdyż wystawienie faktury po zakończeniu miesiąca (nie później niż 15. dnia miesiąca) nie przeniesie obowiązku zapłaty podatku na miesiąc następny. Będzie konieczność rozliczenia się z budżetem za okres, w którym czynność została wykonana.

Podatnicy muszą brać pod uwagę pogorszenie płynności finansowej w swoich firmach – często będzie dochodziło do sytuacji, gdy sprzedawca będzie finansował podatek VAT zanim nabywca ureguluje zobowiązanie dot. transakcji.

 

Zaliczka, zadatek, rata a obowiązek podatkowy

"Nowy" art. 19a ust. 8 ustawy określa, że obowiązek podatkowy powstaje także wtedy, gdy przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu). Zasada jest podobna do obowiązującej do końca 2013 r. Tak obecnie, jak i dotychczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty i dotyczy otrzymanej kwoty. Późniejsze wystawienie faktury nie przesunie powstania obowiązku podatkowego. Nie dotyczy to usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury.

Wg art. 19a ust. 8 opodatkowania zaliczek nie stosuje się do usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4, czyli:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
b) świadczenia usług
- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, 
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodoweg- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług

 

Zasada ogólna też przy sprzedaży wysyłkowej za pobraniem

Dotychczas stosowany art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, z którego wynikało, że przy sprzedaży wysyłkowej za zaliczeniem pocztowym (pobraniem), obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, obowiązywał do 31 grudnia 2013 roku.

Od 01 stycznia 2014 r. nie ma szczególnej regulacji dla sprzedaży wysyłkowej za zaliczeniem pocztowym. Obowiązek podatkowy powstaje wg zasady ogólnej, czyli z chwilą dokonania dostawy towaru, nawet gdy sprzedawca nie otrzymał jeszcze zapłaty. Wyjątek stanowi jedynie otrzymanie zaliczki, przedpłaty itp. przed dokonaniem dostawy towaru. W takim przypadku, na podstawie art. 19a ust. 8, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymanie zapłaty. Otrzymanie tej przedpłaty spowoduje, że nie będzie juz mowy o opodatkowaniu sprzedaży wysyłkowej za zaliczeniem pocztowym, ale opodatkujemy otrzymaną zaliczkę.

Zgodnie z nowymi przepisami, od początku 2014 r. w przypadku dostawy za pobraniem, moment obowiązku podatkowego powstanie w chwili, gdy nabywca odbierze towar od przewoźnika, o ile takie są warunki transakcji.

01.01.2014 r. przyniósł nam nowy obowiązek dokładnego i rzetelnego udokumentowania faktycznej daty dostarczenia przesyłki dokonywanej przez firmy kurierskie czy pocztę. Przy sprzedaży wysyłkowej wystawianie faktur rodzi nowy problem; faktura nie powinna zawierać daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów, gdyż nie jest ona określona w momencie wystawiania faktury (art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). W ewidencji sprzedaży VAT uwzględnimy taką fakturę dopiero w momencie dokonania dostawy, która będzie wynikała z potwierdzenia otrzymanego od firmy kurierskiej czy też poczty.

 

Na przełomie lat 2013/2014 zastosujemy przepisy przejściowe

Ustawodawca zadbał o przepisy przejściowe, które dotyczą transakcji dokonywanych na przełomie lat podatkowych: 2013/ 2014. Ważne jest, aby prawidłowo określić które przepisy należy zastosować dla czynności dokonanych na przełomie tych lat. Jeśli dokonaliśmy dostawy towaru czy też wykonaliśmy usługę przed końcem grudnia 2013 r., a fakturę wystawiliśmy po 01 stycznia 2014 r. obowiązują nas stosowane dotychczas terminy wystawiania faktur. W takich przypadkach rozliczenia podatku VAT dokonamy stosując przepisy obowiązujące w 2013 r. Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, weźmiemy pod uwagę jeszcze datę wystawienia faktury. Przy powyższych założeniach podatek należny zostanie rozliczony w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. składanej do 25 lutego 2014 r. Natomiast wykonanie usługi czy dokonanie dostawy od 1 stycznia 2014 r. rodzi obowiązek podatkowy wg nowych zasad, tj. w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, niezależnie od daty wystawienia faktury.

 

Czy przepisy jasno określają rozliczenie czynności na przełomie lat?

Będą problemy z ustaleniem obowiązku podatkowego np. w przypadku czynności, dla której faktura została wystawiona 29 grudnia 2013 r., a towar będzie odebrany prze klienta w dniu 3 stycznia 2014 r. Powinniśmy zastosować stare przepisy, czy nowe? Ująć w deklaracji VAT i zapłacić podatek za grudzień, czy dopiero za styczeń?

 

Ważne ustalenie warunków dostawy

Wg art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepis definiuje, jak należy rozumieć określenie „dostawa towarów„. Mamy rozumieć, ze jest to przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Od początku 2014 r. jesteśmy zobowiązani ustalać, kiedy będzie miał miejsce ten moment, w którym dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powoduje to nowe brzmienie przepisu, mówiącego o tym, ze dokonanie dostawy towarów będzie wyznaczało moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego musimy badać warunki dostawy związane z daną czynnością, aby właściwie określić ten moment. Ważne będzie opisanie w umowie z kontrahentem miejsce dokonania świadczenia. Może to być np. magazyn dostawcy (loco magazyn dostawcy), magazyn odbiorcy (franco magazyn odbiorcy) lub też całkiem inne miejsce określone umową.

Jeżeli jednak umowa nie określa miejsca dokonania dostawy, co wiążę się z brakiem możliwości wyznaczenia momentu jej dokonania, to mogą mieć tu znaczenie przepisy Kodeksu cywilnego, z których wynika, że spełnienie świadczenia powinno nastąpić w miejscu zamieszkania, siedziby lub siedziby przedsiębiorstwa podatnika (art. 454 § 1 i 2).
Dla ustalenia momentu dokonania dostawy ważne jest też ustalenie kiedy przechodzi na nabywcę ryzyko utraty czy też uszkodzenia towaru, kto ponosi koszty transportu oraz ubezpieczenia towaru w trakcie transportu. Powyższe elementy mogą być pomocne w ocenie kiedy następuje moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Prawidłowa ocena natomiast pozwoli prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Na podstawie powyższego można przypuszczać, że podatnik, który wystawił fakturę w 2013 r. nie powinien wyznaczyć momentu powstania obowiązku podatkowego w grudniu i w deklaracji VAT za grudzień rozliczyć podatek należny. Ważniejsza wydaje się data dokonania dostawy, która ma miejsce w 2014 r. Wg aktualnych przepisów obowiązek podatkowy powstanie na nowych zasadach, zgodnie z chwilą dokonania dostawy do klienta. Podatnik powinien wykazać podatek w deklaracji VAT za styczeń lub I kwartał 2014 r. w zależności od sposobu rozliczeń.
Stosowane dotychczas zasady dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury (nie później niż 7. dnia od wydania towaru), należy zastosować w przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 grudnia 2012 r.), szczególnie wtedy, gdy fakturę wystawiono po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, a nie przed dokonaniem czynności.

Wprowadzone zmiany mogą przyczynić się do skumulowania podatku VAT w deklaracji za styczeń 2014 r. z uwagi na wystawienie faktur w styczniu dot. dostaw z 2013 r. wg starych zasad oraz wykazanie podatku z dostaw dokonanych w styczniu, co do których wystawienie faktury na początku lutego nie będzie miało znaczenia; obowiązek podatkowy i tak powstanie w styczniu.

 

VAT od usług rozliczanych w częściach

Moment powstania obowiązku podatkowego jest także uzależniony od wykonania określonej części usługi, co do której przewidziano zapłatę (art. 19a ust. 2ustawy o VAT).

Od 1 stycznia 2014 roku za wykonaną będzie się uznawało usługę przyjmowaną częściowo, gdy za część tę będzie ustalona zapłata.

Zgodnie z "nowym" art. 19a ust. 2 ustawy o VAT

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę

Przepis dotyczący wykonania usługi w części stosujemy wtedy, gdy usługa będzie podzielona na kilka etapów; minimum dwa. Część usługi powinniśmy definiować jako określoną część możliwej do podzielenia w rozumieniu gospodarczym całości. Do 31.12. 2013 r. przepisy nie zawierały definicji częściowego wykonania usługi, ale i tak częściowe wykonanie usługi powodowało powstanie obowiązku podatkowego. W stanie obecnym ważne jest to, że inaczej niż do końca ubiegłego roku, opodatkujemy usługę wykonaną w części tylko wtedy, gdy dla tej części określona została zapłata. Jeśli podatnik wykona część danej usługi, ale do tej części nie będzie przypisana zapłata, to nie możemy uznać, że powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy dotyczący usługi wykonanej w części.

Powyższe może mieć zastosowanie np. w przypadku usług projektowych, gdzie np. projekt zagospodarowania działki może składać się z kilku części, np. projektu różnych budynków. Przy takiej usłudze możemy podzielić całość usługi na kilka części i określić dla nich zapłatę. Warunek z art. 19a ust. 2 będzie spełniony. W nowych przepisach nie ma konieczności dokumentowania protokołem części wykonanej usługi. To strony mają określić w zawartej umowie, że usługa będzie wykonana w częściach i określić dla nich zapłatę, aby przepis miał zastosowanie (w art. 19a ust. 2 mowa o usługach przyjmowanych częściowo).

 

Usługi i dostawy towarów rozliczane okresowo

 Momentem powstania obowiązku podatkowego jest również:

- upływ okresu, do którego przypisano płatności przy usłudze bądź dostawie towarów z   ustalonymi następującymi po sobie terminami rozliczeń czy płatności (art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT)
- koniec każdego roku podatkowego, przy usłudze lub dostawie towarów świadczonych w sposób ciągły wykonywanych dłużej niż rok, dla których nie przewidziano terminów płatności lub rozliczeń w danym roku (art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT)

 

Od 1 stycznia 2014 roku za usługę wykonaną/dostawę towarów dokonaną uważa się usługę/dostawę przyjmowaną częściowo, gdy za część tę będzie ustalona zapłata a także usługę/dostawę wykonywaną dłużej niż rok, z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia usługi.

 

Zgodnie z "nowym" art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT

3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Wg art. 7 ust. 1 pkt 2 zasady te nie mają zastosowania do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu, itp.

Art. 7.1. (…)
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

 

Usługi wykonane/dostawy towarów dokonane przyjmowane częściowo, gdy za te części ustalono zapłatę

Do 31.12.2013 r. zasadę taką stosowali tylko podatnicy rozliczający VAT z tytułu importu usług, czyli głównie nabywający usługi od pomiotów zagranicznych, jeżeli przepisy wskazywały, że była to usługa wykonana w Polsce. Zmienione przepisy to rozszerzenie zasady ogólnej. Wola podatników będzie decydowała o tym, czy zasada znajdzie zastosowanie. Rozliczenia podatku powinny stać się bardziej proste szczególnie w sytuacjach, gdzie sprzedaż dokonywana jest w ramach długookresowych umów pomiędzy kontrahentami. Obowiązek podatkowy jest teraz powiązany z częściami usługi z ustalonymi terminami rozliczeń oraz długością okresu rozliczeniowego, a nie z wykonaniem konkretnej usługi. Przepisy te można zastosować w przypadku, gdzie umowa przewiduje stałe dostawy, ale także wtedy, gdy obejmuje np. dostawę różnych towarów, jak i świadczenie usług.

Przykład

Podatnik produkuje ceramikę łazienkową. Ma podpisaną umowę o stałej współpracy ze sklepem, który sprzedaje m.in. takie towary. Umowa określa, że dostawa towarów będzie rozliczana w trzymiesięcznych cyklach rozliczeniowych (zapłata należna jest za całość dostaw zrealizowanych w okresie wynikającym z umowy). Pierwszym okresem rozliczeniowym jest okres od 12 stycznia do 11 kwietnia 2014 r.

W tym okresie dostarczono towar pięć razy:

dostawy 1 dokonano 14 stycznia,

dostawy 2 dokonano 01 lutego,

dostawy 3 dokonano 03 marca,

dostawy 4 dokonano 22 marca,

dostawy 5 dokonano 10 kwietnia.

Wg przepisów obowiązujących do końca 2013 roku, należało opodatkować sprzedaż w każdym z tych miesięcy i wykazać w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące. Nowe przepisy umożliwiają, jeśli umowa to przewiduje, aby obowiązek podatkowy powstał w dniu upływu okresu rozliczeniowego, czyli, w tym przypadku, 11 kwietnia 2014 r. Bez znaczenia będzie data dokonania poszczególnych dostaw. Podatnik wykaże całość sprzedaży z tego okresu rozliczeniowego w deklaracji za kwiecień 2014.

Przykład

Podatnik sprzedaje m.in. sprzęt biurowy oraz świadczy usługi serwisowania (serwis, naprawa sprzętu). Głównym odbiorcą jest duża firma. Strony mają zawartą umowę, że dostawy nowego sprzętu i świadczone usługi serwisowe będą rozliczane w okresach dwumiesięcznych. Pierwszy okres rozliczeniowy to 01 luty – 31 marca 2014. W ciągu tego okresu podatnik dokonał kilku dostaw towarów oraz 2 razy dokonywał naprawy sprzętu. Patrząc na przepisy obowiązujące do końca 2013 r., obowiązek podatkowy rozpoznawaliśmy, w takim przypadku, w każdym miesiącu, w którym dokonano dostawę czy wykonano usługę zgodnie z wystawianymi fakturami. Po zmianie przepisów podatek za cały dwumiesięczny okres będzie należny urzędowi wg daty zakończenia okresu rozliczeniowego, tj. 31.03.2014 r. i ujęty w deklaracji za marzec 2014. W takich przypadkach ważna będzie długość okresu rozliczeniowego określonego w umowie pomiędzy podatnikami.

 

Usługi wykonywane/dostawy towarów dokonywane przez okres dłuższy niż rok

Dla usług wykonywanych i dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonane z upływem każdego roku kalendarzowego, aż do chwili zakończenia świadczenia usługi czy dostawy towarów. Obowiązek podatkowy podatnik jest obowiązany rozpoznać na koniec każdego roku podatkowego (zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik, który pośredniczy przy sprzedaży towarów ma zawartą umowę na okres od 12 lipca 2014 r. do 15 września 2015 r. Z umowy tej wynika, że prowizja za usługi pośrednictwa (np. 7% wartości sprzedaży) będzie przysługiwała po zakończeniu umowy za cała sprzedaż w tym okresie dokonaną. Fakt, że wysokość prowizji zostanie wyliczona i będzie należna po zakończeniu umowy nie ma w tym przypadku znaczenia. Obowiązek podatkowy będzie powstawał już 31.12.2014 r. a także w momencie wykonania usługi w całości, czyli 15.09.2015 r. W przypadku tego przepisu nie są istotne warunki zawartej umowy. Ważny jest moment końca roku w trakcie trwania umowy, której okres przekracza 1 rok.

Taki sposób opodatkowania może być problematyczny pod kątem np. właściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Wartość przysługującej prowizji będzie znana dopiero po zakończeniu umowy. Wyliczenie podstawy opodatkowania na koniec roku podatkowego może być jedynie dokonane poprzez pomnożenie wartości dokonanej do końca roku przez podatnika sprzedaży przez procent należnej prowizji.

 

WAŻNE !

Proszę zwrócić uwagę, jak ważne są teraz zawarte w umowach warunki związane ze świadczeniem usług/dostawą towarów w sposób ciągły i starać się tak ustalać te warunki, aby nie były powodem problemów podatkowych.

 

Eksport towarów

Od 1 stycznia 2014 r. istotnej zmianie uległ także sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy eksporcie towarów. Dla czynności tych ustawodawca nie przewidział odrębnych regulacji, w związku z tym obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstaje na zasadach ogólnych stosowanych w obrocie krajowym - z chwilą dokonania dostawy towaru. Na moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie miała wpływu data wystawienia faktury. Dla eksportu towarów obowiązują także pozostałe przepisy art. 19a ustawy, m.in. ust. 8 dotyczący powstania obowiązku podatkowego także w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dostawą towarów, tj. zaliczki, przedpłaty itp. Trzeba tu dodać, że zastosowanie stawki VAT 0% na zaliczkę w eksporcie jest obwarowane dodatkowymi warunkami – wywóz towarów za granice UE musi nastąpić w terminie 2 miesięcy, a nie jak dotychczas 6. Termin ten liczymy od końca miesiąca, w którym otrzymaliśmy zapłatę. W tym też czasie musimy otrzymać dokumenty potwierdzające, że towar został wywieziony poza teren UE, aby móc zastosować  stawkę 0% (art.41 ust. 9a ustawy o VAT).

 

Import usług

Nowy sposób na określenie od 1 stycznia 2014 r. momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy także importu usług. Tutaj także zastosujemy zasady ogólne, tak jak dla usług wykonywanych w kraju; znaczenie ma data wykonania usługi, ale także data wystawienia faktury, czy moment otrzymania zaliczki. Wystawienia faktury w terminie wcześniejszym lub późniejszym  nie będzie miało żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Dla importu usług zastosujemy też pozostałe przepisy art. 19a ustawy, tj. obowiązek podatkowy rozpoznamy w momencie wykonania usług określonych w art. 19a ust. 2 i 3.

Są też wyjątki:

- obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zaliczki, przedpłaty na świadczoną usługę, która jest zwolniona z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41
- obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Obowiązek podatkowy ustalany wg zasad szczególnych

Czynności stanowiące wyjątek od reguły, dla których istotne w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego będą data wystawienia faktury lub data zapłaty, zostały wymienione w art. 19a ust. 5 ustawy:

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:
    1) otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności       towarów w zamian za odszkodowanie,
c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych,         wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41;

2) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;

3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;

4) wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

 

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy niewystawienie faktury lub wystawienie jej po terminie w przypadkach wymienionych w pkt 3 i 4 spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu wystawienia tej faktury. Terminy takie zostały określone w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Natomiast jeśli przepisy nie określają terminu wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

VAT od czynności, dla których liczy się data wystawienia faktury

Nowelizacja ustawy o VAT zasadniczo zmienia sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2014 r. moment ten jest ściśle związany z terminem dostawy towarów lub wykonania usługi. Ta ogólna zasada nie dotyczy jednak wszystkich czynności. Dla niektórych z nich - między innymi dostawy mediów, usług najmu  i usług budowlanych oraz dostawy i drukowania książek i czasopism - moment powstania obowiązku podatkowego będzie związany z datą wystawienia faktury.

 

Dostawa mediów

Dla czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 od 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego będzie data wystawienia faktury.

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

(…)
4) wystawienia faktury z tytułu:

   a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
(…)
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższa zasada (art. 19a ust. 7) obowiązuje dla faktur wystawionych terminowo, czyli przed upływem terminu płatności. Jeśli jednak podatnik nie wystawi faktury do tego czasu, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem terminu płatności.

Otrzymanie zadatku, zaliczki czy innej formy przedpłaty nie wpłynie w przypadku tych czynności na rozliczenie VAT. Zapłaty tej nie trzeba też dokumentować fakturą, chyba że wpłata zostanie dokonana, ponieważ strony ustaliły taki termin płatności. W takim wypadku powstanie obowiązek podatkowy i trzeba będzie wystawić fakturę i rozliczyć VAT wg terminu płatności. Wynika to z art. 106i ust. 3 pkt. 4 znowelizowanej ustawy o VAT.

Do końca 2013 r. powszechnie praktykowało się wystawianie faktur z góry na przykład za pół roku lub cały rok. Od 1 stycznia 2014 roku dalej można tak robić, jednak nie jest to korzystne dla podatnika - obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą wystawienia faktury, czyli wiele miesięcy przed planowanym dokonaniem zapłaty przez nabywcę. Faktura wystawiona wcześniej - podobnie jak do tej pory - będzie musiała zawierać informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

 

Uwaga!

Od 1 stycznia fakturę za media będzie można wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub w przypadku braku wystawienia faktury - w terminie na wystawienie faktury, a gdy nie ma określonego terminu na wystawienie - z upływem terminu płatności. 

 

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe

Usługi budowlane od 1 stycznia 2014 r. zaliczają się do czynności, dla których w sposób szczególny określa się moment powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych powstawał z chwilą otrzymania zapłaty - w całości lub w części, nie później jednak niż 30. dnia, od dnia wykonania usługi. Regulacja ta zmieniła się od 1 stycznia 2014 r. - wraz z wejściem w życie nowych przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 znowelizowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury za usługi budowlane.

Aby obowiązek podatkowy powstawał na wyżej podanych zasadach, faktura będzie musiała być wystawiona terminowo. W przypadku usług budowlanych maksymalnie 30. dnia od wykonania usługi. W przypadku wystawienia faktury po tym terminie obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od wykonania usługi.

 

Pamiętaj!

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych dotyczy tylko transakcji zawartych z innym podmiotem gospodarczym. Jeśli podatnik świadczy tego typu usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi lub otrzymania zapłaty w całości lub w części.

 

Zgodnie z art. 19a ust. 8 znowelizowanej ustawy o VAT  obowiązek podatkowy będzie rodziło również otrzymanie zaliczki, zadatku lub innej formy przedpłaty przed wykonaniem usługi.

Fakturę dokumentującą usługę budowlaną będzie można wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty w całości lub w części.

 

Usługi najmu, leasingu, dzierżawy, ochrony, stałej obsługi prawnej i biurowej itp.

Faktury za usługi najmu, leasingu itp. podatnik zobowiązany jest wystawić dla innych podmiotów gospodarczych. Nie ma obowiązku wystawiania faktury dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 roku, podatnik nie ma też obowiązku wystawiać faktury dla czynności zwolnionej z VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego:

Dla czynności takich jak: Usługi najmu, dzierżawy, leasingu, usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, usługi stałej obsługi prawnej i biurowej, jak również usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia, obowiązek podatkowy do 31 grudnia 2013 r. powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w całości lub w części, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zasady te zmieniły się z dniem 1 stycznia 2014 roku - obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury dla usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy;

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

(…)
4) wystawienia faktury z tytułu:

(…)
b) świadczenia usług:
(…)

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
(…)
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona po terminie płatności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności.

Powyższe regulacje nie dotyczą importu usług oraz usług z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Obowiązku podatkowego nie rodzi otrzymanie zaliczki, zadatku lub innej formy przedpłaty - nie jest też konieczne wystawianie faktury dokumentującej taką zapłatę.

Uwaga!

Od 1 stycznia 2014 r. fakturę za usługę najmu itp. będzie można wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności. W przypadku terminowo wystawionej faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, natomiast w przypadku faktury wystawionej po terminie - z chwilą upływu terminu płatności.

 

Jak już wspomniano, podatnik nie będzie miał obowiązku wystawić faktury dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej oraz w przypadku wykonania czynności zwolnionej z VAT. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy z upływem terminu płatności. Jeśli jednak podatnik wystawi w tych przypadkach fakturę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeśli faktura zostanie wystawiona po terminie płatności - z upływem terminu płatności.

  

Dostawa i drukowanie książek, czasopism, gazet itp.

Szczególny sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia 2014 r. dotyczył także dwóch innych rodzajów czynności: dostawy książek, czasopism, magazynów i gazet oraz drukowania tego typu wydawnictw.

Dla dostawy książek drukowanych (z wyjątkiem map i ulotek) oraz gazet, czasopism i magazynów drukowanych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty w całości lub w części należności - nie później niż 60. dnia od wydania towaru. Jeżeli umowa przewidywała rozliczenie zwrotów wydawnictw, termin ten przedłużał się do 120 dni. Taki stan rzeczy obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.

Od 1 stycznia 2014 r., po zmianie przepisów ustawy o VAT, dotychczas obowiązujące regulacje w zasadzie nie ulegają zmianie. Obowiązek podatkowy zależy teraz od daty wystawienia faktury. Jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona po terminie - odpowiednio - 60 lub 120 dni, obowiązek podatkowy powstaje 60. lub 120. dnia licząc od pierwszego dnia wydania towarów.

Dotyczy to czynności z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b:

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 

(…)

3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

(…)
b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

 

Również otrzymanie zaliczki, zadatku lub innej przedpłaty będzie rodzić obowiązek podatkowy .

 

Uwaga!

Przepisy dotyczące dostawy książek, gazet, czasopism i magazynów drukowanych od 1 stycznia 2014 r. zmienią brzmienie, jednak zasadniczo będą takie same jak do tej pory.

Nieco inaczej określa się moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności drukowania książek, czasopism, gazet i magazynów. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w takim przypadku powstawał z chwilą otrzymania zapłaty - nie później niż 90. dnia od wykonania czynności. Od 1 stycznia 2014 r. zasada ta ulegnie zmianie - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 90. dnia od wykonania czynności. Jeżeli podatnik spóźni się z wystawieniem faktury lub w ogóle tego nie zrobi, obowiązek ten powstanie 90. dnia licząc od pierwszego dnia wykonania czynności.

Czynności z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c:

5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

(…)
3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

(…)
c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;

 

Uwaga!

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy przy drukowaniu książek, czasopism itp. będzie powstawał  z chwilą wystawienia faktury lub - w przypadku jej braku lub wystawienia po terminie - 90. dnia od pierwszego dnia wykonania czynności.

 

Obowiązek podatkowy będzie rodziło również otrzymanie zaliczki, zadatku bądź przedpłaty w innej formie.

Fakturę za wyżej wymienione czynności będzie można wystawić najwcześniej 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, bądź otrzymania zaliczki, zadatku itp.

 

Pamiętaj!

W przypadku, gdy kupującym książki, czasopisma itp. lub nabywcą usługi drukowania będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych - z chwilą dostarczenia towaru lub wykonania usługi, bądź otrzymania wcześniejszej zapłaty w całości lub w części.