Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania sprzedaży. W związku z tym to właśnie w tym momencie powinien zostać wystawiony i wydrukowany paragon. Od tej reguły obowiązują jednak dwa wyjątki. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż zostanie poprzedzona zaliczką. Drugi natomiast pojawia się wtedy, gdy transakcja nie została dokonana w wyniku bezpośredniego kontaktu sprzedawcy i kupującego. Prześledźmy zatem, jak należy prawidłowo ewidencjonować sprzedaż na kasie fiskalnej po zmianach wprowadzonych 1 kwietnia 2013 roku.

Ewidencjonowanie zaliczek

Do 1 kwietnia 2013 roku żadne przepisy nie regulowały kwestii ewidencjonowania na kasie fiskalnej czy drukarce fiskalnej zapłat dokonanych przed przekazaniem towaru czy wykonaniem usługi - w szczególności należy tu wskazać wszelkiego rodzaju zaliczki, przedpłaty, zadatki i raty. Jednak z dniem 1 kwietnia 2013 roku weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 roku w sprawie kas rejestrujących. Przepis § 3 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje, że wszelkiego typu zapłaty dokonane przed faktyczną sprzedażą należy ewidencjonować z chwilą ich otrzymania. Zasada ta obowiązuje niezależnie od tego, czy dokonano wpłaty w całości, czy w części należności.

Uregulowana stosownym przepisem zasada ewidencjonowania zaliczek z chwilą ich otrzymania nie jest niczym nowym. Przed 1 kwietnia 2013 roku również było to powszechnie stosowaną praktyką. Wynika to z ogólnie przyjętej zasady, że otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy, a zapłatę należy zaewidencjonować z chwilą jej otrzymania. Organy skarbowe także przed wejściem w życie rozporządzenia w sprawie kas potwierdzały tę zasadę. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r., nr ITPP1/443-1513/12/MN stwierdził, że w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wyświadczeniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Wątpliwości może jednak wzbudzać sytuacja, gdy zaliczka, przedpłata bądź jakakolwiek wcześniejsza zapłata należności zostaje dokonana na rachunek bankowy podatnika. O takiej zapłacie podatnik dowiaduje się zawsze z pewnym opóźnieniem, na przykład następnego dnia. Jak wiadomo, ani kasy, ani drukarki fiskalne nie dają technicznej możliwości wydruku paragonu fiskalnego ze wsteczną datą. Nawet jeśli byłoby to możliwe, stwarzałoby problem chociażby w kwestii korygowania wartości na raporcie dobowym. Przepisy nie regulują tej kwestii. Należy jednak przyznać, że zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej zapłaty zaliczki nawet z kilkudniowym opóźnieniem nie jest żadnym problemem, ponieważ podatek i tak wylicza się za cały miesiąc. Zarejestrowanie sprzedaży z opóźnieniem nie ma w tej sytuacji wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.
Kłopot pojawia się jednak w sytuacji, gdy zaliczka została wpłacona na rachunek bankowy w jednym miesiącu, a podatnik dowiedział się o niej z wyciągów bankowych w miesiącu kolejnym. Nadrzędną zasadą w tym przypadku musi być fakt, że obowiązek podatkowy rodzi się w momencie zapłaty części lub całości należności. Podatek należny za tę transakcję należy więc zapłacić w miesiącu, w którym zaliczka faktycznie wpłynęła na konto. Natomiast ewidencji na kasie fiskalnej dokonujemy oczywiście w momencie, w którym dowiedzieliśmy się o zapłacie, czyli w tym przypadku na początku kolejnego miesiąca. Wartość raportu miesięcznego za ten okres trzeba będzie odpowiednio pomniejszyć o zapłaconą zaliczkę. Unikniemy w ten sposób podwójnego opodatkowania. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 grudnia 2012 r., nr ITPP1/443-1208a/12/AJ i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2012 r., nr IBPP1/443-418/12/BM.

Ewidencja przy sprzedaży wysyłkowej w 2013 r.

W niektórych przypadkach podatnicy prowadzący sprzedaży wysyłkową mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Warunki skorzystania z tego zwolnienia zostały szerzej omówione w rozdziale „Dla kogo kasy od 1 kwietnia”. Jednak ogromna część podatników prowadzących sklepy internetowy bądź zajmujących się sprzedażą wysyłkową w innej formie ewidencjonuje sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej lub drukarki fiskalnej.

W praktyce zapłata za towar przy sprzedaży wysyłkowej może być dokonana na dwa sposoby - przelewem na rachunek bankowy lub gotówką przy odbiorze przesyłki. Sposób ewidencjonowania w tym pierwszym przypadku już omówiliśmy - paragon fiskalny powinien być wydrukowany jak najszybciej po wpływie środków na konto bankowe podatnika. Nieco inaczej wygląda sprawa ewidencjonowania zapłat dokonywanych przy odbiorze przesyłki. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży wysyłkowej za zaliczeniem pocztowym na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za sprzedany towar.

Powyższa zasada budzi jednak pewne wątpliwości. Skoro sprzedaż wysyłkową ewidencjonuje się w chwili zapłaty, to w jaki sposób spełnić warunek § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas, który mówi o konieczności wręczania paragonu fiskalnego każdemu klientowi będącemu osobą prywatną, która dokonuje zakupu? Jeśli obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania zapłaty, to czy należy dosyłać klientowi paragon osobną przesyłką?

Pomocne w rozwikłaniu tej kwestii okażą się indywidualne interpretacje organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2012 r., nr IBPP3/443-1049/12/KG stwierdził, iż sprzedaż należy zaewidencjonować na kasie fiskalnej z chwilą jej dokonania, nie później niż przed powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym jest jak najbardziej słuszne ewidencjonowanie sprzedaży w dniu wysyłki towaru, czyli przekazania go firmie kurierskiej lub nadania na poczcie. Zaewidencjonowanie sprzedaży wcześniej - przed momentem powstania obowiązku podatkowego - nie jest błędem podatnika. Pozwala ono na spełnienie podstawowego prawa konsumenta, którym jest otrzymanie paragonu fiskalnego będącego dokumentem zawartej transakcji. We wspomnianej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ewidencjonowanie sprzedaży przed powstaniem obowiązku podatkowego nie może mieć negatywnego wpływu na zgodność prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

W praktyce zdarzają się też sytuacje, gdy firma kurierska dokona przelewu kwoty pobranych zaliczek z opóźnieniem, czyli po zakończeniu miesiąca, w którym sprzedaż została zaewidencjonowania. W takim przypadku należy dokonać korekty kwoty sprzedaży i podatku należnego w miesiącu, w którym tę sprzedaż zaewidencjonował, i dokonać wpisu w ewidencji korekt.

Wspomniany przepis ustawy o VAT mówi o sprzedaży wysyłkowej za zaliczeniem pocztowym. Niektórzy podatnicy mają wątpliwości, czy zasada powstawania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty odnosi się także do wpłat dokonywanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Nie ma jednak żadnych przesłanek, które wskazywałyby na niemożność odniesienia tej zasady także do wysyłek kurierskich. Zarówno forma realizacji przesyłki, jak i forma zapłaty są takie same w przypadku wysyłki za pośrednictwem poczty i firmy kurierskiej. Dokonywanie zapłaty „za pobraniem” w praktyce przebiega identycznie jak „za zaliczeniem pocztowym”. Zasadę tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wspomnianej interpretacji.

Konsekwencje braku ewidencjonowania

Podatnik zobowiązany do prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kasy rejestrującej, w przypadku nieprzestrzegania tego obowiązku narażony jest na dotkliwe konsekwencje. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej lub naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć na takiego podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się za okres do rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy bądź drukarki fiskalnej.

W przeszłości wątpliwości wielokrotnie wzbudzała kwestia ustalenia, czy utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy całości zakupów towarów i usług, czy tylko tych związanych z prowadzeniem ewidencji z zastosowaniem kasy fiskalnej. W ustawie o VAT kwestia ta nie została wyjaśniona. Natomiast uchwała NSA z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 7/98 podkreśla, że utrata prawa do obniżenia podatku naliczonego dotyczy tylko tej części podatku, która jest związana ze sprzedażą dla osób prywatnych. Utrata tego prawa nie dotyczy więc całości obrotu.
Jeśli taki sam czyn popełni osoba fizyczna, nie ustala się w jej przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Osoba taka podlega karze za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Dotyczy to także podatników zwolnionych z VAT, na których siłą rzeczy nie można nałożyć sankcji w wysokości 30% podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186) na podatnika naruszającego obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującego może zostać nałożona kara grzywny w wysokości do 240 stawek dziennych. Kara ta została określona za nie prowadzenie księgi w przypadku występowania takiego obowiązku. Należy jednak podkreślić, że księgą taką jest również urządzenie fiskalne.

Podatnik, który zakupił kasę fiskalną, jednak nie rozpoczął ewidencjonowania sprzedaży za pomocą tego urządzenia, a mimo to pobrał ulgę z urzędu skarbowego, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie odliczeń ma obowiązek zwrócić kwotę ulgi. Nie rozpoczęcie ewidencjonowania w terminie pozbawia podatnika prawa do otrzymania ulgi w wysokości nawet do 700 zł.