W praktyce przepisy dotyczące zwolnień z kas fiskalnych, wprowadzone po 1 kwietnia 2013 roku, budzą pewne wątpliwości interpretacyjne. Prześledźmy zatem, jak zgodnie z nowym rozporządzeniem prawidłowo określać terminy i wyliczać proporcje.

Podatnik "kontynuujący" i "rozpoczynający" sprzedaż

Aby ustalić wysokość limitu przysługującego podatnikowi, należy odróżnić podatnika „kontynuującego sprzedaż” od „rozpoczynającego sprzedaż”, czasem będącego skrótowo określanym „nowym podatnikiem”. Brzmienie § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że limit 20.000 zł bez obliczania proporcji dotyczy podatników, którzy prowadzili sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych także w poprzednim roku podatkowym, a w roku 2013 kontynuują tę sprzedaż. Natomiast obliczanie proporcjonalne dotyczy tych podatników, którzy w roku podatkowym dopiero rozpoczną sprzedaż na rzecz osób prywatnych. Takie osoby mogą prowadzić działalność gospodarczą od wielu lat, ale dopiero w roku 2013 lub 2014 rozpoczną sprzedaż określoną w art. 111 ust. 1  ustawy o VAT, czyli sprzedaż dla klientów będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi.

Używanie określenia „nowy podatnik” jest dość mylące i może wprowadzać w błąd osoby, które dopiero dowiadują się o warunkach stosowania kas fiskalnych. Warto przy tym podkreślić, że powyższe regulacje zostały wprowadzone dopiero 1 stycznia 2013 roku. Wcześniejsze rozporządzenie zakładało, że podatnikiem kontynuującym działalność jest każdy podatnik, który już w roku ubiegłym prowadził jakąkolwiek sprzedaż, nawet jeśli była to jedynie sprzedaż dla podmiotów gospodarczych. Limitem dla takich podatników obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku było 40.000 zł.
Od 1 stycznia 2013 roku proporcjonalne obliczanie limitu zwolnienia z obowiązku rejestracji kasy fiskalnej należy stosować wobec podatników, którzy w trakcie trwania roku podatkowego rozpoczynają sprzedaż dla osób prywatnych. Proporcjonalną metodę obliczania limitu stosuje się w takich przypadkach niezależnie od tego, jak długo istnieje dana działalność gospodarcza.

Podatnik "kontynuujący" sprzedaż

W przypadku podatnika, który rozpoczął sprzedaż dla osób prywatnych w roku 2012 lub wcześniej, limit należy liczyć od początku do końca roku. Zasadniczo podmiot zobowiązany do stosowania kasy fiskalnej w roku ubiegłym nie może korzystać ze zwolnienia w roku następnym. Nawet jeśli taki podatnik przez jakiś czas od początku roku nie prowadził sprzedaży detalicznej, obowiązuje go limit 20.000 zł. Nie wyliczamy w takim przypadku limitu proporcjonalnego, ponieważ podatnik w istocie jest kontynuującym, a nie rozpoczynającym sprzedaż dla osób prywatnych.
Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia podatnik kontynuujący sprzedaż dla osób prywatnych nie może korzystać z prawa do zwolnienia z kasy fiskalnej, jeśli we wcześniejszym roku podatkowym utracił do niego prawo.

Jak liczyć proporcję?

Podatnik, który rozpoczął sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych w 2013 roku, zgodnie z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, limit uprawniający do zwolnienia z kasy fiskalnej wylicza na podstawie liczby dni prowadzenia tej sprzedaży w roku. Liczbę tych dni wyliczamy od dnia pierwszej sprzedaży do końca roku podatkowego. Nie ma znaczenia, kiedy podatnik otworzył działalność gospodarczą - liczy się moment, w którym dokonał pierwszej sprzedaży określonej w art. 111 ust. 1  ustawy o VAT, czyli sprzedaży dla osób prywatnych. Limit uprawniający do zwolnienia z obowiązku rejestracji kasy fiskalnej bądź drukarki fiskalnej liczymy zgodnie z poniższym schematem:

20.000 x ilość dni wykonywania sprzedaży w roku / 365 (ilość dni w roku)

Przykładowo podatnik, który pierwszej sprzedaży dla osoby prywatnej dokonał 3 czerwca 2013 roku, do końca roku podatkowego będzie prowadził tę sprzedaż przez 212 dni. Limit dla tego podatnika wynosi 11.616 zł:

20.000 x 212 dni / 365 dni = 11.616 zł

Podatnik, który rozpocznie sprzedaż detaliczną 29 listopada 2013 roku, skorzysta ze zwolnienia, jeśli nie przekroczy limitu 1.808 zł:

20.000 x 33 dni / 365 dni = 1.808 zł

Podkreślmy: momentem, od którego liczymy proporcję, jest dzień pierwszej sprzedaży dla osoby prywatnej. To ważna informacja, ponieważ poprzednie regulacje prawne, które obowiązywały do 31 grudnia 2012 roku, wyznaczały limit 20.000 zł dla wszystkich podatników rozpoczynających działalność, niezależnie od tego, czy pierwsza sprzedaż została dokonana w lutym czy w grudniu.

Proporcja przy sprzedaży sezonowej i jednorazowej

W praktyce niektóre przypadki wzbudzają wśród podatników wątpliwości interpretacyjne. Jedną z takich kwestii jest obliczanie limitu proporcjonalnego przy sprzedaży sezonowej. Załóżmy, że podatnik ma w planach prowadzenie stoiska z pamiątkami w miejscowości turystycznej w okresie od 1 lipca 2013 roku do 31 sierpnia 2013 roku. Jak powinien wyliczać proporcję - za okres 2 miesięcy czy 6 miesięcy - od 1 lipca do końca roku?

Wątpliwości te zostały wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów w interpretacji z dnia 29 marca 2013 roku. Resort podkreślił, że w przypadku sprzedaży sezonowej limit określony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wyliczamy od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do końca roku podatkowego.

Podobnie w przypadku sprzedaży jednorazowej. Nawet jeśli podatnik zasadniczo prowadzi sprzedaż tylko dla innych podmiotów gospodarczych, a jednorazowo zdecyduje się na sprzedaż jakiegoś towaru osobie prywatnej (np. samochodu firmowego), musi określić limit proporcjonalny od dnia dokonania tej sprzedaży do końca roku podatkowego. W konsekwencji przekroczenie wyliczonego limitu skutkuje w przypadku takiego podatnika koniecznością instalacji kasy fiskalnej w ciągu 2 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym przestał spełniać warunki do zwolnienia.

Zgodnie z oficjalną wypowiedzią Ministerstwa Finansów zasada ta została wprowadzona ze względu na fakt, iż nie da się wykluczyć ewentualności dalszego prowadzenia przez podatnika sprzedaży detalicznej - także po terminie, w którym wcześniej zaplanowano sprzedaż.

Żadne przepisy nie regulują kwestii możliwości zaprzestania prowadzenia sprzedaży detalicznej i uniknięcia sankcji za brak kasy fiskalnej. Jednak zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, miedzy innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r., nr IBPP4/443-1384/11/KG, nie można obciążyć podatnika sankcją za nierejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej, jeśli takiej sprzedaży w rzeczywistości nie ma. Należy jednak pamiętać, że w takim przypadku dokonanie jakiejkolwiek sprzedaży dla osoby prywatnej po upływie terminu 2 miesięcy musi być zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. W innym przypadku podatnikowi grożą sankcje. Poza tym utraci on prawo do ulgi na zakup urządzenia.

Sprzedaż towaru dla pracownika a obliczanie limitu

Zgodnie z poz. 33 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu z ewidencjonowania na kasie fiskalnej podlega sprzedaż towarów i usług przez podatnika na rzecz jego pracownika.  Ze zwolnienia tego mogą skorzystać jednak tylko ci podatnicy, którzy w myśl § 7 ust. 4 rozporządzenia nie rozpoczęli jeszcze stosowania kasy rejestrującej. Należy jednak pamiętać, że kwota obrotu ze sprzedaży dla pracownika wlicza do całościowego obrotu dla osób prywatnych. Dokonanie sprzedaży dla pracownika wpływa więc na przekroczenie bądź nie przekroczenie limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kasy fiskalnej.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2012 r., nr ILPP2/443-218/12-5/AK podkreślił, że każda sprzedaż dokonana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych wpływa na wysokość obrotu, który podlega limitom określony w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Pracownik również jest osobą prywatną. Oczywiście powyższych wytycznych nie stosuje się w sytuacji, gdy pracownik prowadzi działalność gospodarczą w ramach samozatrudnienia i zakupu dokonuje w ramach tej działalności. W takim przypadku sprzedaż będzie udokumentowana fakturą i nie podlega wliczeniu do limitu obrotów zwalniających z obowiązku stosowania kasy fiskalnej.

Inne zwolnienia po przekroczeniu limitu

Podatnik, który w roku 2013 przekroczył limit ustalany proporcjonalnie, na rozpoczęcie ewidencji za pomocą kasy fiskalnej lub drukarki fiskalnej ma 2 miesiące od końca miesiąca, w którym przestał spełniać warunki uprawniające do zachowania zwolnienia, czyli przekroczył limit.

Należy przy tym pamiętać, że taki podmiot dalej może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przysługującego ze względu na rodzaj wykonywanej czynności. Katalog tych zwolnień zawiera załącznik do rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zwolnienie przysługuje w przypadku, gdy procentowy udział czynności zwolnionej w całości sprzedaży dla osób prywatnych jest większy niż 80%. W niektórych szczególnych przypadkach, na przykład przy prowadzeniu sprzedaży wysyłkowej lub wykonywaniu usług dla niewielkiej liczby podmiotów, podatnik może korzystać ze zwolnień, których warunki zostały opisane w II części załącznika do rozporządzenia.

Zwolnienie z obowiązku stosowania kasy fiskalnej nie obowiązuje, jeśli wykonujemy którąś z czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wśród tych czynności znajdują się między innymi dostawa płyt CD i innych cyfrowych nośników danych, sprzętu radiowego, telewizyjnego i fotograficznego, gazu płynnego, a także usługi przewozu osób i ich bagażu taksówkami. Podatnik w takim przypadku musi stosować kasę fiskalną już od pierwszej sprzedaży. Rozpoczęcie wykonywania którejkolwiek z czynności określonych w § 4 rozporządzenia skutkuje koniecznością ewidencjonowania każdej sprzedaży, nawet jeśli podatnik oprócz czynności wyłączonych ze zwolnienia wykonuje także inne czynności.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1382) obowiązuje od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku. Po upływie tego terminu należy spodziewać się kolejnych zmian i ograniczeń obecnie obowiązujących zwolnień.